INDYWIDUALNA INTERPRETACJA PRAWA PODATKOWEGO
Prezydent Miasta Gdańska działając na podstawie art. 14 j § 1 w zw. z art. 14 c ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 poz. 749), w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3) i ust. 5 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Podatnika: ……………….. z dnia ……………. r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie ustalenia prawnej podstawy określenia wartości budowli- jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
…w dniu ………. r. złożyła, zgodnie z art. 14 j § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca opisując stan faktyczny wskazał, że jest dzierżawcą hali widowiskowo- sportowej, której właścicielami są Gmina ……….. i Gmina ………. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych …………………… jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka nie amortyzuje dzierżawionych składników majątkowych. W związku z koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli, związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, obejmujących między innymi: drogi wewnętrzne i chodniki, fontannę, schody zewnętrzne, kładkę dla pieszych, wiatę śmietnika, zbiorniki wód deszczowych, zewnętrzne boisko do koszykówki, Wnioskodawca zaangażował rzeczoznawcę majątkowego w celu dokonania wyceny wartości nieruchomości.
Wnioskodawca we wniosku podniósł, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje sposobu określania wartości rynkowej budowli. Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkową rzeczy (w tym budowli) lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczy lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje jednak tego przepisu jako podstawy określania wartości budowli. Ponadto budowle podobne do budowli będących w posiadaniu Spółki nie są przedmiotem obrotu i nie można wskazać ich cen rynkowych.
……………………. wskazuje również, że ze względu na brak standardów wyceny w tym zakresie spotyka się co najmniej 2 podejścia do zagadnienia wyceny wartości rynkowej budowli tj. metoda odtworzeniowa oraz przyjęcie założenia, że wartość rynkowa budowli stanowi część wartości rynkowej całej nieruchomości, oszacowanej metodami konwencjonalnymi np. w podejściu porównawczym lub dochodowym.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za podstawę określenia wartości budowli należy przyjąć ich wartość rynkową, stosownie do zapisów art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie zdaniem Podatnika zasadne jest obliczanie podatku od nieruchomości od wartości rynkowej budowli, jako części wartości rynkowej całej nieruchomości.
Tut. organ podatkowy, pismem z dnia ………………. r., Nr …………………, wezwał Spółkę do doprecyzowania stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia …………. r. w zakresie określenia, czy dzierżawione obiekty (budowle) figurują w ewidencji środków trwałych ich właścicieli i są przez nich amortyzowane.
W odpowiedzi ……………………. dostarczyła pismo z dnia ………….. r., Nr l.dz. …….., wyjaśniając, iż w ewidencji środków trwałych właścicieli nie ma budowli, lecz są one elementem podstawowego środka trwałego jakim jest budynek ………. W obu miastach ten środek trwały jest amortyzowany.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (upol) budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zgodnie z art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623), zwanej dalej upb, przez obiekt budowlany należy rozumieć:
- a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
- b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
- c) obiekt małej architektury
Zgodnie z art. 3 pkt 3) upb przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 9) upb, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia i place postojowe i place pod śmietniki.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3) upol podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (…) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych- ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zgodnie z art. 4 ust. 3 upol jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego- podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 5 upol, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych- podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 4 ust. 6 upol jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych- podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 7 upol, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (…).
Zgodnie z art. 4 ust. 9 upol wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy.
Tut. organ podatkowy po dokonaniu analizy art. 4 ust. 1 pkt 3) upol wskazuje, że ustawodawca przy określaniu podstawy opodatkowania budowli posłużył się techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno opierać się w oparciu o przepisy ustaw regulujących kwestie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych lub osób prawnych. Jednocześnie formuła omawianego przepisu zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Analogicznie należy interpretować art. 4 ust. 3 upol, zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego- podstawą opodatkowania budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.
Zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie odpłatnego nabycia- cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie- koszt wytworzenia.
Podkreślić również należy, że przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 4 upol zgodna jest z naczelnym postulatem wykładni systemowej tj. aby normy prawne interpretować w sposób nieprowadzący do powstania sprzeczności w ramach systemu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2008 r., sygn. II FSK 1644/06 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14.07.2011 r., sygn. I SA/Ol 396/11).
Tut. organ podatkowy odnosząc przytoczone przepisy prawa do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wskazuje, że ustawodawca regulując kwestię zasad wprowadzania poszczególnych obiektów do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych, nie przewidział konieczności odrębnego ewidencjonowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budynków lub budowli w rozumieniu upol.
Dlatego należy rozróżnić kwestię zasad ustalania środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego, od określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
O tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to jest również punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. Ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego stwierdzenia przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30.03.2010 r., sygn. I SA/Bk 38/10).
Zatem pojedynczy obiekt spełniający definicję budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie musi stanowić odrębnego środka trwałego. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10.12.2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622) w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także np. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp.
Nie ulega wątpliwości, że budynek na gruncie upol jest odrębnym przedmiotem opodatkowania od budowli w postaci np. ogrodzenia. Niemniej jednak budynek i np. ogrodzenie stanowią jeden środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Na wartość początkową takiego środka trwałego składa się wartość budynku i wszystkich obiektów pomocniczych, które mogą wejść w jego skład.
Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3) upol nie wynika, aby wolą ustawodawcy było takie rozumienie jego treści, iż określenie wartości budowli na podstawie jej wartości amortyzacyjnej znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy budowla ta zostanie jednostkowo, odrębnie, wprowadzona do ewidencji środków trwałych.
Organ po dokonaniu analizy ww. przepisów prawa stwierdził, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Jeżeli od danej budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.04.2011 r., sygn. II FSK 2027/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14.07.2011 r., sygn. I SA/Ol 440/11).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.04.2011 r., sygn. II FSK 2027/09, wyjaśnił, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, lecz wskazuje pewien określony stan faktyczny „wartość budowli”, od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może według swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3) upol, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli.
Ustawodawca w art. 4 ust. 5 upol, na który powołuje się Wnioskodawca, wskazał, iż w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Organ dokonując zestawienia dyspozycji ustawodawcy określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz ust. 5 stwierdza, że wartość rynkową budowli, jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Podkreślić należy, że normy art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 ust. 5, 6 i 7 wzajemnie się uzupełniają, co oznacza prawo do ustalania wartości rynkowej budowli wyłącznie w przypadkach określonych w ww. przepisach, gdy ustawodawca wprowadza pojęcie wartości rynkowej. Norma art. 4 ust. 1 pkt 3) upol pozostaje w nadrzędności do ust. 5, 6 i 7, ponieważ tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatek nie jest ustalany od wartości budowli ustalonej dla potrzeb podatku dochodowego następuje określenie wartości rynkowej budowli samodzielnie przez podatnika. W sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatkach dochodowych budowlę w rozumieniu upol wprowadzono do ewidencji środków trwałych, niezależnie czy jako odrębny środek trwały, czy jako element środka trwałego i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych, to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości.
Jeżeli zatem od budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne to podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Nie ma przy tym znaczenia, że podmiotem wykonującym odpisy amortyzacyjne nie jest podatnik podatku od nieruchomości (por. R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych, ABC, str. 156). Powyższe wynika z analizy treści art. 4 ust. 1 pkt 3) upol, w którym ustawodawca nie zastosował jakichkolwiek zastrzeżeń w tym zakresie.
Reasumując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku z dnia ……..r., zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3) upol. Z treści wyjaśnień przedstawionych przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia …….. r., wynika, że budowle wraz z pozostałymi obiektami, składającymi się na halę widowiskowo- sportową ………., są ujęte w ewidencji środków trwałych ich właścicieli (Gmina …… ……. i Gmina …….. ………), a zatem podlegają amortyzacji. W omawianym przypadku brak jest zatem przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 upol tj. przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli.
Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia ……… r. należy uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 53, poz. 1270 z późn. zm.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu- do usunięcia naruszenia prawa. Skarga powinna zostać wniesiona w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi na adres: Prezydent Miasta Gdańska, ul. Nowe Ogrody 8/12, 80-803 Gdańsk.